בית המשפט העליון: יש להכיר בהנחות כמות לצרכי מכס

בית המשפט העליון דחה החודש ערעור שהגישה רשות המסים על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין הנחות היעדים שקיבלה יבואנית הרכב דלק מוטורס מיצרנית חלקי החילוף של רכבי "מאזדה". כב' השופטת (כעת כבר בדימוס) ענת ברון קבעה, כי רשות המסים מחויבת להכיר בהנחות מותנות, הניתנות מראש ועל בסיס מתכונת קבועה.

מעשה שהיה כך היה: לפני מספר שנים, דלק מוטורס ביקשה ממאזדה הנחה במחירי חלקי החילוף שהיא מייבאת ארצה. מאזדה הסכימה להעניק לה הנחה באחוז מסוים מערך הקנייה בכל חשבון מכר, אולם לפי ההסכם ביניהם, ההנחה הותנתה בכך שדלק מוטורס תעמוד ביעדי רכישה שנתיים.

לימים, גילה בית המכס נתב"ג שדלק מוטורס קיבלה את ההנחות האמורות, והחליט לשלול אותן רטרואקטיבית, בנימוק כי מדובר בהנחה מותנית, שסעיף 132(ב)(2) לפקודת המכס מורה שאין להתחשב בה. דלק מוטורס קיבלה, אפוא, הודעת חיוב בסך של 4.6 מיליון ש"ח, בגין כל ההנחות שקיבלה שנים קודם לכן, ובשנים שלאחר מכן נאלצה לשלם מיליוני שקלים אגב מחאה, בגין סכומי הנחות שלא שולמו על ידה בפועל, אך מבחינת המכס עדיין נחשבו לחלק מערך הטובין לצרכי מכס.

דלק מוטורס הגישה, אפוא, בתחילת 2016, תביעה לבית המשפט המחוזי מרכז, במסגרתה טענה כי ההנחות - שעל הנייר אכן היו הנחות מותנות - בפועל לא היו כאלה, ולמעשה גם בשנים שבהן דלק מוטורס לא עמדה ביעדי הרכישה השנתיים, הן מעולם לא נשללו ממנה רטרואקטיבית. מכאן, שהחלטת המכס שלא להתחשב בהנחות, פירושה מיסוי של סכומים שמעולם לא שולמו בגין הטובין, ללא כל הצדקה.

בית המשפט המחוזי (כב' השופט בורנשטיין) קיבל את עמדתה של דלק מוטורס, וקבע שגם אם צודק המכס בטענתו שההנחה הייתה מותנית - במובן זה שאי-עמידה ביעדי הרכישה שקבע לה היצרן יכולה הייתה להביא לשלילה רטרואקטיבית שלה – גם אז עדיין לא ניתן היה לחייב את דלק מוטורס לשלם את מסי היבוא על מחירם המלא של הטובין, תוך התעלמות מההנחה. זאת, מפני שכל עוד לא הוכחה שלילה בפועל של ההנחה, אין למכס סמכות לחייב יבואן בתשלום מסי יבוא על סכומים, שלא שולמו על ידו בפועל. הכרעה זו התבססה, במידה רבה, על פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 5717/05 מנהל מע"מ ומס קנייה תל אביב נ' חברת אמקור מקררים בע"מ, אשר עסק בשאלת ההתייחסות להנחות כמות: אמקור נהגה להעניק הנחות לסוחרים שרכשו את מוצריה בכמות מצטברת מסוימת, שנקבעה מראש. לרשות הסוחר עמדו שלוש חלופות באשר לאופן מימוש ההנחה, כאשר על פי אחת מהן, היה הוא רשאי לבצע קניה לפי "מחירון בונוס", הקובע מחיר מופחת. סכומי ההנחה הופחתו על ידי אמקור מסכומן של המכירות המדווחות לצרכי מס, כך שסכום מס הקניה ששולם בגין המקררים היה נמוך יותר. באותו עניין גזר מנהל מע"מ ומס קנייה גזירה שווה מפקודת המכס, וסרב להכיר בהפחתה האמורה, בין היתר גם משום שפקודת המכס תביא לתוצאה שהדין החל על יבואן יהיה שונה מהדין החל על יצרן מקומי (שכן ביחס ליבואן קובעת הפקודה, לכאורה, שהנחה מותנית אינה מוכרת לצרכי מכס). על פי עמדתו המפורשת של בית המשפט העליון בעניין אמקור, כל עוד לא מדובר בהנחה רטרואקטיבית, אלא בהנחה הניתנת ליבואן בפועל במעמד הייבוא, הרי שיש לקבלה. בית המשפט המחוזי בחן גם את מאמרי ההסבר והפרשנות של הועדה הטכנית לענייני הערכה בארגון המכס העולמי בסוגיית ההנחות, וקבע כי "חוט השני העובר בדוגמאות שבחוות הדעת ובפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אמקור הוא כי יש לשאוף להטיל  את מיסי היבוא לפי המחיר ששולם בפועל בייבוא הטובין, גם אם מכירה זו הייתה כפופה לתנאי וגם אם אין ודאות במועד היבוא כי התנאי, בשלו מתקבלת ההנחה, אכן יתקיים. כל זאת בתנאי שההנחה נקבעה מראש וניתנת מראש על פי מתכונת קבועה וידועה... השאלה האם רשאית רשות המכס "לעיין מחדש" במחיר בשל כך שהתנאי לא התקיים, והיבואן נאלץ להשיב לספק את הנחת היתר, אינה נדרשת בהליך דנן, שהרי הנתבעת לא ביססה את הודעות החיוב על כך שכספים הוחזרו בדרך זו או אחרת מהתובעת לספק...". עוד נקבע, שהמכס לא יכול לאחוז במקל משני קצותיו: מצד אחד לטעון שמדובר בתנאי שלא ניתן לאמוד את ערכו, ולכן לא ניתן להתחשב בהנחה המותנית במעמד היבוא, ומצד שני לקבוע מה הסכום המדויק שיש להוסיף למחיר העסקה בדיעבד: "ספק בעיניי", קובע בית המשפט, "אם סעיף 132(ב) לפקודה מאפשר סוג כזה של יצור כלאיים. או שמדובר בתנאי שלא ניתן לאמוד את ערכו, ולפיכך לא ניתן לקבוע את ערך הטובין לפי מחיר העסקה, אלא יש להיזקק לשיטות הערכה חלופיות, כגון ערך טובין זהים או דומים, או שמדובר בתנאי שניתן לאמוד את ערכו, ואז לא חל סעיף 132(ב)(2) לפקודה, ויש להביא את ערך התנאי בחשבון".

הערעור שהגישה רשות המסים על פסק הדין של בית המשפט המחוזי נדחה, כאמור, על יד בית המשפט העליון. בפסק הדין נקבע, כי הפרשנות שהעניקה רשות המסים לסעיף 132 לפקודת המכס מרחיבה יתר על המידה:

"עיון בלשונו של סעיף 132(ב)(2) לפקודה מגלה כי הנחה, בין אם הנחה מותנית ובין אם כזו שמתבטאת בתמורה כלשהי, תהווה חסם בפני חישוב ערך הטובין על פי ערך העסקה במידה ש"שלא ניתן לאמוד את ערכם [של התנאי או התמורה-ע'ב'] לצורך קביעת ערך הטובין". אין חולק על כך שבמקרה הנדון גובה ההנחה היה ידוע לשני הצדדים. טענתה של רשות המסים בערעור, כי אין להכיר בהנחה לצורך קביעת ערך הטובין, נשענת על כך שהזכאות להנחה טרם התגבשה במועד הייבוא – אולם עמדה זו אינה נתמכת בלשון החוק. כפי שנקבע בעניין אמקור: "החוק אינו מחריג במפורש הפחתה במחיר הנובעת מסיבה כזו או אחרת, ובכלל זה הנחת כמות" (עניין אמקור, פסקה 15). מסקנה זו אף מתיישבת עם תכליתו של ההסדר הקבוע בסעיף 132 לפקודה, שכפי שנלמד מדברי ההסבר לו נועד להעניק משקל נכבד לערך העסקה שהתרחשה בפועל בין הצדדים (דברי הסבר לתיקון מס' 15, עמ' 370, 374). כן חזקה על המחוקק שנתכוון למסות מס אמת, ולא להטיל מס על היבואן בגין סכום שלא שילם בעבור הטובין..."

בית המשפט העליון לא שעה גם לטענת רשות המסים, לפיה יתקשה להתחקות אחר הנחות שהניתנות במעמד היבוא, אך ניטלות בדיעבד בשל אי עמידה ביעדי הקנייה:

"אכן, אין להתכחש לקושי שבפניו רשות המסים עלולה להימצא במקרים שבהם תוחזר ההנחה לספק במועד המאוחר לייבוא הטובין: עם זאת, כפי שצוין, לא ראיתי טעם מיוחד (וטעם כזה אף לא הוצג לפנינו) לסטות מהכלל הנוהג שלפיו שומת המכס נקבעת על פי הצהרת היבואן. זאת מתוך הנחה שהצהיר אמת, וממילא ככל שייווצר חסר אם תוחזר ההנחה – בידי רשות המסים לגבותו. ההסדר הקבוע בסעיף 2 לחוק מסים עקיפים, המאפשר לרשות המסים לחייב נישום בתשלום חסר לאחר שנפדו הטובין מהמכס, משרת מטרה זו בדיוק. משום כך, גם אין לשעות לטענת רשות המסים כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי העמידה בפני שוקת שבורה. אגב כך, היא מתעלמת מההסדרים הקיימים בחוק המקנים לה חופש פעולה נרחב ביחס למעקב אחר הצהרת הייבוא (ראו: סימן ה' לפקודה). בגדרי הסדרים אלה, לדוגמא, היא מוסמכת לעמוד על כך שמסמכים הדרושים לה לקביעת ערכם של הטובין יומצאו אף לאחר הגשת הצהרת הייבוא (ראו: סעיפים 62(ג)(5) ו-62(ד)(2) לפקודה)".

עוד יצוין, כי במהלך הדיון בעניין דלק מוטורס, ביקשה רשות המסים להכשיר – באמצעות בית המשפט העליון – תיקון לנוהל הערכת טובין בהקשר של הכרה בהנחות: במסגרת הודעה חד צדדית שהגישה רשות המסים לבית המשפט, לאחר שדלק מוטורס סירבה להגיע לפשרה המבוססת על אותו תיקון לנוהל, אך זכתה למקלחת צוננת: על פי טיוטת הנוהל שהוגשה לבית המשפט העליון, ניתן יהיה להכיר בהנחה המותנית בעמידה ביעדי רכישה, "במקרים המיוחדים כמפורט להלן": ראשית, נדרש כי ההנחה תינתן מראש על ידי הספק, ובהתאם תנוכה מהתשלום שישתלם לו בגין הטובין. שנית, נדרש כי יעדי הרכישה יהיו סבירים ובני השגה. כמו כן, נדרש שההנחה לא תהיה כרוכה בדרישה להחזר במקרה של אי עמידה ביעדים; ואם בכל זאת תהיה דרישה כזו, היא תחייב הפקדת ערבות בנקאית מצד היבואן. לבסוף, אי עמידה ביעדים תחייב הצהרה הן מצד הספק והן מצד היבואן, כי הראשון אינו דורש את החזר ההנחה. במידה שהספק ידרוש את החזר ההנחה, היבואן יחויב בהחזרת מסי הייבוא שנחסכו בגינה, או שערבותו תמומש ככל שהופקדה כזו. בית המשפט העליון דחה את התיקון בשתי ידיים, בקבעו כך:

"עמדת הרשות העדכנית של רשות המסים נמסרה על ידה באופן חד-צדדי לאחר הידברות שהתקיימה בין הצדדים ולא צלחה. אין אפוא להיפלא על כך שדלק דחתה עמדה זו בהינתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי. העמדה המוצעת לוקה ב"חורים" מרובים, ואינה מגלמת הסכמה כלשהי בין הרשות ובין דלק. בתוך כך, עמדת הרשות העדכנית מוליכה לתוצאה המקורית שאליה כיוונה עמדת הרשות במתכונת "אותה גברת בשינוי אדרת". זאת משעה שעמדה זו מותנית בכך שלכתחילה לא תהיה דרישה מצד הספק להחזר ההנחה במקרה של אי עמידה ביעדים; וכי אם בכל זאת תוצב דרישה כזו מראש, יידרש היבואן להפקיד ערבות בנקאית כנגדה להבטחת תשלום תוספת המכס לרשות ככל שהספק יעמוד בבוא העת על דרישתו. הליכה במשעול זה סותרת את המקובל בדיני המס, שלפיו נקודת המוצא לקביעת גובה המס היא הצהרת הנישום; ואולם רשות המסים לא הציגה טעם מבורר המצדיק סטייה מהכלל הנוהג בתחום זה... לפיכך והגם שהטעמים המכווינים את עמדת הרשות העדכנית, קרי: למנוע "מקלטי מס" בדמות הנחות מותנות, הם מובנים – לא ניתן לקבלה ולהחילה במקרה זה, וזאת גם משום שאיננה אלא בגדר עמדה שטרם לובנה וטרם הבשילה לכלל נוהל מחייב. ככל שהרשות עומדת מאחורי עמדתה המעודכנת, תיטיב לעשות אם תסדירה בדרך המלך, בשים לב למכלול השיקולים הרלוונטיים ולהשתלבותה במארג החקיקתי הקיים, וכך שתחול מעת עיגונה ואילך".

פסק דין זה מהווה חוליה נוספת בפסיקות הנוגעות להכרה לצרכי מכס בהנחות המתקבלות אצל היבואן. כך, בסוף שנת 2019 דחה בית המשפט המחוזי מרכז ערעור שהגיש המכס על פסק דינו של בית משפט השלום ברמלה, וקבע כי חברת פלאפון תשלם מסי יבוא על פלאפונים לפי הערך בו נרכשו, ולא לפי ערכם המלא (בו הם לא נרכשו...). בית המשפט חזר אז על ההלכה לפיה "הכלל בדיני מס הוא שיש למסות עסקה על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית, ולאו דווקא על פי חזותה החיצונית", וקבע כי המכס אינו יכול למסות את מכשירי הפלאפון לפי ערכם המלא, בשעה שפלאפון רכשה אותם בהנחה של 50% (ע"א 53083-10-18 ישראל נ' פלאפון תקשורת בע"מ).

התוצאה היא, אפוא, כי בית המשפט קבע, באופן שאינו משתמע לשתי פנים, כי בהתאם לעקרון המחייב גביית מס אמת, קו פרשת המים לצורך חיוב במיסי יבוא הוא מועד היבוא. יבואן שקיבל הנחה בחשבון היבוא יהיה זכאי, אפוא, לא להיות ממוסה בגינה, וזאת אף אם מדובר בהנחה מותנית הצופה פני עתיד.

[ת"א 46492-01-16 דלק מוטורס בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המכס והמע"מ), פסק דינו של כב' השופט בורנשטיין מיום 6.5.20, אשר הותר לפרסום ביום 4.6.20. דלק מוטורס יוצגה על ידי עוה"ד אליס אברמוביץ, והמכס יוצג על ידי עוה"ד שירה ויזל גלצור מפרקליטות מחוז תל אביב; ע"א 5142/20 רשות המסים נ' דלק מוטורס, פסק דינם של כב' השופטים ברון, וילנר וסולברג, אשר ניתן פה אחד בהתאם לחוות דעתה של כב' השופטת בדימוס ענת ברון. דלק מוטורס יוצגה על ידי עוה"ד אליס אברמוביץ, והמכס יוצג על ידי עוה"ד יורם הירשברג מפרקליטות המדינה].